Adóigazgatási jog a gyakorlatban   

"Az adórendszer sosem lehet jobb, mint amilyen az adóigazgatás."

(Glenn P. Jenkins)

Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban Art.) alapelveiben fogalmazza meg a jogalkotó, hogy a törvény célja az adózás rendjének, az eljárás törvényessége és eredményessége érdekében az adózók és az adóhatóságok jogainak és kötelezettségeinek egységes szabályozása. Az Art. az ellenőrzést - a korábbi szabályozástól eltérően - az adóigazgatási eljárás részeként határozza meg. A törvény értelmében az ellenőrzés feladata a közterhekhez való hozzájárulás biztosítása, célja az adókötelezettség teljesítésének vagy megsértésének megállapítása. A korábbi adórendtartás elfogadásakor az ellenőrzést még olyan sajátos tényfeltáró tevékenységnek tekintették, mely nem szorítható eljárási határidők közé, illetve nem feltétlen vezet a hatósági eljárás lefolytatásához. Az új Art. indokolása szerint: "a gyakorlati tapasztalatok azonban azt mutatták, hogy az ellenőrzés elhúzódása erodálja a kapacitásokat, másrészt jogbizonytalanság forrása. Ennek megfelelően a korszerűsített ellenőrzési szabályok az egyes ellenőrzéseket határidők közé szorítják. Az is kétségtelen, hogy az adóhatóság az ellenőrzési tevékenysége során szükségképpen korlátozza az adózó jogait és kötelezettségek sorát is előírja. Ezért indokolttá vált, hogy az államigazgatási eljáráshoz hasonlatosan az adózás rendjéről szóló törvény is az ellenőrzést, mint az adóhatóság hatósági tevékenységét az adóigazgatási eljárás keretében szabályozza." Ennek megfelelően - a 2004. január elsején hatályba lépett - új Art. 92.szakasz-a az ellenőrzési határidőket részletesen, az ellenőrzés fajtái szerint határozza meg, és rendelkezik a határidő meghosszabbításáról. Az ellenőrzés az Art. 93.szakasz (1) bekezdése alapján az erről szóló előzetes értesítés kézbesítésétől kezdődik. Ha az előzetes értesítést az adóhatóság mellőzi, akkor a határidő kezdő időpontja a megbízólevél egy példánya átadásának, vagy az általános megbízólevél bemutatásának a napja. Az egyszerűsített ellenőrzés esetén az adóhatóság az ellenőrzés megkezdésének időpontjával egyidejűleg a megbízólevél egy példányának megküldésével értesíti az adózót.

Az adózó (vagy képviselője, meghatalmazottja, alkalmazottja) nem köteles a megbízólevelet átvenni, de amennyiben ezt megtagadja, az ellenőrzés két hatósági tanú jelenlétében az erről szóló jegyzőkönyv felvételével és aláírásával kezdődik. Speciális szabály vonatkozik arra az esetre, ha a magánszemély adózó jogainak gyakorlásában akadályozott. A magánszemély adózó kérelmére az adóhatóság az ellenőrzés megkezdését az akadály elhárulásáig, de legfeljebb 60 napig elhalaszthatja. Nincs helye azonban a halasztásnak az egyes adókötelezettségek teljesítésére irányuló, az adatok gyűjtését célzó, illetőleg az egyszerűsített ellenőrzés esetén. Az ellenőrzés kezdő időpontjának pontos meghatározása garanciális jelentőségű, mert ezt követően a vizsgálat alá vont adó és költségvetési támogatás - a vizsgált időszak tekintetében - önellenőrzéssel nem helyesbíthető [Art. 49.szakasz (2) bek.]. Az általános szabály szerint az ellenőrzés befejezésének határideje - beleértve az ellenőrzés megkezdésének és befejezésének napját - 30 nap. A határidő számítása során figyelemmel kell lenni az államigazgatási eljárás általános szabályairól szóló 1957. évi IV. tv. (a továbbiakban: Ae.) 39.szakasz (2) bekezdésére is, mely szerint: "ha a határidő utolsó napja olyan nap, amelyen a közigazgatási szervnél a munka szünetel, a határidő a legközelebbi munkanapon jár le." Ha az adóhatóság - a jogai érvényesítésében akadályozott - magánszemély adózó kérelmére az ellenőrzési cselekményeket szünetelteti, a szünetelés az ellenőrzés tartamába nem számít be. A szünetelés az akadály elhárulásáig, de legfeljebb 60 napig tarthat. (Az előző pontban megjelölt ellenőrzések esetében nincs helye a szünetelésnek.) Az ellenőrzés meghatározott fajtáira, és a legnagyobb teljesítménnyel rendelkező adózókra a törvény külön ellenőrzési határidőket állapít meg:

  • Felszámolás esetén az adóhatóság a tevékenységet záró adóbevallás ellenőrzését a felszámolás közzétételétől számított egy éven belül, a felszámoló által készített záró bevallást, pedig a bevallás kézhezvételétől számított 60 napon belül köteles befejezni.
  • Végelszámolás esetén az adóhatóság a tevékenységet záró adóbevallás és a végelszámoló által készített záró adóbevallás ellenőrzését az utóbbi kézhezvételétől számított 60 napon belül köteles befejezni. (A 2004/25. számú adózási kérdésben közzétett adóhatósági álláspont szerint az egyéves időkorlát azonban nem jelenti azt, hogy az adóhatóság az ellenőrzés típusától függetlenül egy éven át, jogosult az adott vizsgálatot folytatni. Ez esetben is az adott ellenőrzési típusra meghatározott időtartam (lásd a következőkben) az irányadó. Nincs viszont akadálya annak, hogy - figyelemmel az Art.-ban meghatározott egyéves időkorlátra - indokolt esetben sor kerüljön a határidő meghosszabbításra. Szintén nem léphető túl a felszámoló által készített záró bevallás, valamint a végelszámoláshoz kapcsolódó bevallások ellenőrzésére biztosított 60 nap még abban az esetben sem, ha a bevallás utólagos vizsgálatát folytatja le az adóhatóság. Az Art.-ban meghatározott egyéves, illetőleg 60 napos időkorlát jogvesztő, vagyis az említett időn túl ellenőrzés nem folytatható.)
  • Bevallás utólagos ellenőrzése és felülellenőrzés esetén az ellenőrzési határidő 90 nap.
  • A költségvetési támogatás kiutalását megelőző ellenőrzést a kiutalásra nyitva álló határidőn belül kell elvégezni.[Az Art. 4.szakasz (3) bekezdés b) pontja értelmében, ha e törvény másként nem rendelkezik az adó-visszaigénylés és az adó-visszatérítés tekintetében a költségvetési támogatásra vonatkozó rendelkezéseket kell alkalmazni, vagyis az előbbi szabály nem csak a költségvetési támogatásokra terjed ki. Ezekben az esetekben tehát az ellenőrzésre (illetve a kiutalásra) nyitva álló határidő az igény (bevallás) beérkezésének napjától, de legkorábban az esedékességtől számított 30 nap, ha pedig a visszaigényelt adó összege az 500 ezer forintot meghaladja 45 nap. A kiutalás előtti ellenőrzés esetén is lehetősége van ugyanakkor az adóhatóságnak az ellenőrzési határidőt meghosszabbítani, illetve alkalmazandó a kapcsolódó vizsgálat elrendelése vonatkozó szabály.]
  • Kapcsolódó vizsgálat elrendelése esetén, az ellenőrzésre nyitva álló határidő a törvény erejénél fogva, automatikusan 90 nappal meghosszabbodik.
  • A legnagyobb adóteljesítménnyel rendelkező háromezer adózó utólagos ellenőrzésének, illetve felülellenőrzésének határideje 120 nap. [A korábbi szabályozás csak az APEH Kiemelt Adózók Igazgatóságának illetékessége alá tartozó ún. kiemelt adózók tekintetében ismerte a 120 napos határidőt. A háromezer legnagyobb adózó az adóteljesítmény meghatározásának részletes ismérveiről szóló 27/2003. (XI. 28.) PM rendelet alapján határozandó meg. E rendelet alapján a 120 napos szabály a legalább 364.700 ezer forint adóteljesítmény értéket elért adózók tekintetében alkalmazható. Megjegyezzük, hogy ha az adózó ebbe a körbe tartozik, akkor az ellenőrzési határidő az ellenőrzés típusára való tekintet nélkül 120 nap, azzal hogy a felszámolás esetében az egy éves időkorlát, végelszámolás esetén pedig a végelszámoló által készített záró adóbevallás kézhezvételétől számított 60 nap nem léphető túl.]
  • A törvény nem tartalmaz külön rendelkezést az új eljárásban lefolytatott ellenőrzés határidejére. Uj eljárásra utasítás esetén, ezért az alapeljárásra irányadó szabályok szerinti határidőben kell az ellenőrzést lefolytatni.
  • Amennyiben a jogorvoslati kérelemmel támadott határozat csak részben jogszabálysértő és a felettes szerv az Art. 140.szakasz-a alapján rendeli el az új eljárást, az ellenőrzési határidő - az általános szabálynak megfelelően - 30 nap. Értelemszerűen a megismételt ellenőrzés határidejének hosszabbítására, valamennyi esetben az általános szabályok vonatkoznak.

Az ellenőrzés határideje a következő esetekben hosszabbodhat, illetve hosszabbítható meg:

  • Kapcsolódó vizsgálat elrendelése esetén, ex lege és a kapcsolódó vizsgálatok számától függetlenül, egy alkalommal 90 nappal hosszabbodik meg az ellenőrzés tartama.
  • Az ellenőrzést végző adóhatóság indokolt kérelmére, 30-90 napig terjedő időtartammal a felettes szerv az előírt határidőt meghosszabbíthatja. A kérelem akkor tekinthető megalapozottnak, ha a határidő meghosszabbítása az ellenőrzés céljának megvalósításához, vagyis az adókötelezettség teljesítésének, vagy megsértésének megállapításához szükséges.

Az Art. 104.szakasz-a értelmében az ellenőrzés - a megállapítások ismertetését követően - a jegyzőkönyv átadásával fejeződik be. Ha az ellenőrzést azért nem lehet befejezni, mert az adózó vagy képviselője az ismertetésen nem vesz részt, vagy a jegyzőkönyvet nem veszi át, azt részére kézbesíteni kell, és az ellenőrzés a postára adás napjával zárul.

A törvény alapján az adózó észrevételének kézbesítésétől (szóban előterjesztett észrevétel esetén annak jegyzőkönyvbe vételének napjától) számított legfeljebb 15 napig folytatható az ellenőrzés, ha az adózó észrevételei indokolják, vagy a határozat meghozatalához a tényállás tisztázása válik szükségessé. Az Art. 104.szakasz (4) bekezdése alapján ilyen esetben az adóhatóságnak kiegészítő jegyzőkönyvet kell készíteni. Ellenőrzésre a hatósági eljárásban is sor kerülhet.

Az adóhatóság kötelessége, hogy az ellenőrzés vizsgálati programját oly módon határozza meg, hogy az ellenőrzésre előírt törvényi határidőt meg tudja tartani.

A törvényi határidő lejártát követően az adózó kifogással élhet a felettes szervhez, ha megítélése szerint a határidő túllépése az adóhatóságnak felróható okból történt. A felettes adóhatóság az adózó észrevételében foglaltak figyelembevételével dönt az eljárási határidő meghosszabbításáról, vagy az eljáró adóhatóságot az ellenőrzés lezárására utasítja. Ha az ellenőrzési határidőt nem hosszabbították meg az ellenőrzést a törvényben előírt módon és határidőben le kell zárni. [Art. 92.szakasz (1), (3) bek.; 99.szakasz (5) bek.]

Az eddigiekből megállapítható, hogy az Art. megfelelő garanciát biztosít az ellenőrzés indokolatlan elhúzódásának megakadályozására.

Alapvető kérdés ugyanakkor, hogy miként kell értékelni azokat az ellenőrzési cselekményeket, melyeket az adóhatóság a törvényi határidő (ideértve a hosszabbodás, hosszabbítás eseteit is) eltelte után foganatosított? Az Art. 1.szakasz (1)-(3) bekezdésében rögzített alapelvek szerint a törvény célja az adózás rendjének, az eljárás törvényessége és eredményessége érdekében az adózók és az adóhatóságok jogainak és kötelezettségeinek egységes szabályozása. Az adózó és az adóhatóság e törvénynek és más törvényeknek megfelelően gyakorolhatja jogait és teljesíti kötelezettségeit. Az adóhatóság minden ügyben megkülönböztetés nélkül, a törvényeknek megfelelően köteles eljárni és intézkedni. Alláspontom szerint, ha az adóhatóság a törvényes határidőn túl folytatja az ellenőrzést, akkor megsérti az Art. 92.szakasz (1) és (3) bekezdéseit, illetve az 1. szakasz (2)-(3) bekezdéseiben foglaltakat, ezért a jogszabálysértő cselekményei az ellenőrzés befejezése során nem vehetők figyelembe. Az tény, hogy a hatékonyabb adó-ellenőrzési munka érdekében egyes jogszabályok módosítására volna szükség. Gyakran eltűnik az áfa a vertikálisan felépülő alvállalkozói láncolatokban: a fővállalkozó visszaigényli az adót, de alsóbb szinteken elillan a befizetendő áfa. Az egyik megoldás Szikora János szerint az, hogy ilyen esetek elkerülésére csak befizetett áfából kellene megengedni a visszautalást. Lehetővé kellene tenni, hogy a munkaügyi nyilvántartásokba történő bejelentésekkel egy időben jussanak hozzá a közigazgatási szervek (társadalombiztosítás) az adatokhoz, új foglalkoztatott esetében ugyanis a munkaadónak 15 napja van a bejelentésre a tb felé. Az adózás rendjéről szóló törvény 2005. évi változásai

Az Art. 2005. évre vonatkozó módosításai a szabályozás egyszerűsítését, a jogalkalmazás hatékonyságának növelését szolgálják az adóigazgatás korszerűsítésének érdekében. E korszerűsítéssel - a rendelkezésre álló erőforrások keretei között - javítható az adóbeszedés hatékonysága, az új adóeljárási technikákkal pedig tovább modernizálható az adóigazgatás szabályrendszere. Ennek érdekében a módosítások eleget tesznek a jogalkalmazói tapasztalatokat összegző javaslatokban megfogalmazott elvárásoknak is. Tekintettel arra, hogy Magyarország uniós csatlakozását követően a hazai adóigazgatás normái még szorosabban kötődnek a Közösség irányelveihez, előírásaihoz, a módosítások egy része a szabályozások közötti összhangot biztosítja, illetőleg pontosítják a hatályos rendelkezéseket. A módosítások különböző csoportba oszthatók attól függően, hogy milyen jogpolitikai, szabályozási célok megvalósítását szolgálják. Ennek alapján a szabályok lehetnek az adminisztráció egyszerűsítését, a korszerűsítést, a hatékonyság javítását elősegítő rendelkezések, illetőleg az Európai Unióhoz történt csatlakozással összefüggő jogharmonizációs kötelezettségekkel kapcsolatos módosítások.

Az adminisztráció egyszerűsítése

Az Art. számos adminisztrációs jellegű kötelezettséget ír elő az adózó és az adóhatóság számára, melyek jelentős része az anyagi jogszabályokban rendezett előírásokhoz kapcsolódik. Az adóhatóság ugyanakkor az adóztatással összefüggő feladatainak ellátása érdekében köteles az adózót, az őt terhelő adót, illetőleg egyéb adókötelezettségeit nyilvántartási rendszerében rögzíteni. Ebből következően tehát az adminisztrációs kötelezettségek nem csökkenthetők egy bizonyos szint alá, illetőleg az erre irányuló célkitűzések megvalósítása során mindig szem előtt kell tartani, hogy az egyszerűsítés ne vezessen a munka hatékonyságának, minőségének a romlásához vagy egy adott kötelezettség alapjául szolgáló más jogszabályi rendelkezés kiüresedéséhez. A hatályos adómegállapítási módok mellett 2005. január 1-jétől új intézményként jelenik meg az adatszolgáltatás alapján történő adóhatósági adómegállapítás. Ez az adómegállapítási mód mentesíti az adózót a sokszor rendkívül bonyolult adóbevallás kitöltésének kötelezettsége alól, tekintettel arra, hogy azt - a rendelkezésére álló adatok alapján - az adóhatóság készíti el. Az adómegállapítás elsősorban az adóhatóság nyilvántartásában rögzített adatokon alapul, emellett az adóhatósági adómegállapítást választó adózók nyilatkozatban tájékoztatják az adóhatóságot azokról az adatokról, amelyek az adó megállapításához ugyan szükségesek, de az adóhatóság nyilvántartásában nem szerepelnek. A módosítás ezen adózói körnek lehetővé teszi, hogy az adóhatósági adómegállapítás keretében a túlvont járulékáról is rendelkezzen, kivéve ez alól a fegyveres erők, rendészeti szervek hivatásos állományú tagjait, figyelemmel a rájuk vonatkozó, eltérő járulékszabályozásra. Az adminisztráció egyszerűsítése érdekében a mentesített adózónak tehát nem kell külön nyomtatványt benyújtania arról, hogy a túlvont járulék elszámolása megtörtént-e. Erről bejelentésében nyilatkozik, és ezzel a túlvont járulék összegét is az adóhatóság állapítja meg. A fegyveres erők, rendészeti szervek hivatásos állományú tagjai továbbra is külön nyomtatványon igényelhetik vissza a túlvont járulék összegét. A magánszemély adminisztrációs terheit csökkentő adóhatósági adómegállapítás rendelkezéseinek alkalmazhatóbbá és egyértelművé tétele érdekében a módosítás kiegészíti az erre vonatkozó korábbi szabályokat.

Az adóhatósági adómegállapítással kapcsolatos feladatok hatékonyabb végrehajtása érdekében a módosítás új időpontot határoz meg a személyi jövedelemadó bevallás benyújtására, amely a tárgyévet követő év május 20. lesz. Az Art. nem tesz különbséget a bevallott adó tekintetében aszerint, hogy az adókötelezettség teljesítése milyen adómegállapítási mód keretében történik. Ebből következően, az adóhatósági adómegállapítás során megállapított, és az adózóval közölt adó - feltéve, ha az adózó az adóhatósági adómegállapítás során a nyitva álló határidőn belül észrevételt nem tett, illetve az adóhatóság az adózó észrevétele alapján az adót módosította, vagy azt határozattal állapította meg - a jogkövetkezmények és az ellenőrzés szempontjából az adózó által bevallott adónak minősül. Az adóhatóság tehát az adóhatósági adómegállapítás során is élhet a visszatérítendő adó vonatkozásában a visszatartási jogával. A törvény természetesen lehetővé teszi, hogy az adózó az adóhatósági adómegállapítással kapcsolatban a nyitva álló határidő lejártát követően is észrevételt terjesszen elő, de ebben az esetben - a határidők betartása érdekében - a késedelem szankció megállapítását vonja maga után.

A késedelmesen előterjesztett észrevétel alapján a magánszemély terhére módosított adó esetén az adóhatóság a korábban megállapított, és az adózó észrevétele alapján módosított összeg különbözete után önellenőrzési pótlékot számít fel az önellenőrzés pótlék számítására vonatkozó részletes előírások alapján, melynek összegét az adózóval az adómegállapítás módosításáról szóló értesítésben közli. Az adózó a különbözetet és az önellenőrzési pótlékot az adómegállapítás módosításáról szóló értesítés kézhezvételétől számított 15 napon belül fizeti meg, illetőleg az adóhatóság a különbözetet ugyanezen határidőn belül utalja ki. Az adóhatósági adómegállapítás során az adózónak természetesen joga van az adómegállapítással szemben kifogással élni. Ebben az esetben az adóhatóság az adó alapját, az adót, a visszatérítendő, illetőleg befizetendő adót hatósági eljárás keretében, határozatban állapítja meg. Tekintettel azonban arra, hogy az adómegállapítás során hozott határozat nem minősül ellenőrzés során hozott határozatnak, a bevallás utólagos ellenőrzésére és az utólagos adómegállapításra ezt követően is lehetőség van. Amennyiben a határozat alapján az adózót további befizetés terheli, illetőleg visszaigénylésre válik jogosulttá, vagy az adómegállapításban meghatározott összeghez képest eltérő mértékű visszatérítés illeti meg, akkor ezt, illetőleg a módosított összeget - túlfizetés esetén az adózó erre irányuló kérelmének előterjesztése, befizetési kötelezettség esetén pedig a határozat jogerőre emelkedésétől számított - 15 napon belül kell rendezni. Előfordulhat, hogy az adóhatóság utólag állapítja meg, hogy az adóhatósági adómegállapítás feltételei nem álltak fenn az adózónál. Ebben az esetben az adó megállapítására utólagos adómegállapítás keretében kerül sor. Az adózó a feltételek hiányát maga is bejelenheti, az adóhatóság ebben az esetben a jogkövetkezményeket az önellenőrzésre vonatkozó szabályok szerint állapítja meg, egyebekben az utólagos adómegállapítás során kiszabható jogkövetkezményeket alkalmazza. Amennyiben az adóhatósági adómegállapítás alkalmazási feltételeinek hiányát olyan új tények, körülmények, bizonyítékok alapozzák meg, amelyekről az adóhatóság az adóhatósági adómegállapítást felülvizsgáló bírósági eljárást követően értesül, - a bíróság döntésével nem érintett részében - az adóhatósági adómegállapítás utólagos ellenőrzésére és az utólagos adómegállapításra is van lehetőség. A szabályozás új alapokra helyezi az adóköteles tevékenység szünetelésének adójogi megítélését. A tevékenységüket szüneteltető ügyvédek ugyanis 2003. január 1-je előtt - tekintettel arra, hogy tevékenységük az általános forgalmi adó vonatkozásában tárgyi mentes besorolás alá tartozott - úgynevezett "nullás" személyi jövedelemadó bevallás benyújtására voltak kötelesek, azaz a bevallásban nulla értéket jelöltek meg, mint ügyvédi tevékenységükből származó bevételt. Ezt követően - 2003. január 1-jétől - az általános forgalmi adóról szóló törvény az ügyvédi tevékenységet áfa kötelessé minősítette, amely a tevékenységet szüneteltető ügyvédek számára jelenleg indokolatlan többletterhet jelent, tekintettel arra, hogy tevékenységük szünetelése ellenére az adóeljárásban előírt adminisztrációs kötelezettségeknek (pl. önálló pénzforgalmi bankszámla nyitása, nullás bevallás beadása) eleget kell tenniük.

Tekintettel tehát arra, hogy a szünetelés intézményét meghatározó és szabályozó speciális jogszabályok és az adójogszabályok a szünetelés lehetőségét és terjedelmét érintően nem voltak összhangban, azaz a tevékenység szüneteltetése adójogilag rendezetlen volt, a módosítás - a szabadalmi ügyvivőkre és a közjegyzőkre is kiterjedően - kimondja, hogy a szünetelés időtartama alatt az érintettek mentesülnek valamennyi adókötelezettségük teljesítése alól. Az adminisztrációs terhek további mérséklése érdekében a módosítás csökkenti az adózókat terhelő bejelentési kötelezettségek számát azzal, hogy a jövőben a törvény nem ír elő bejelentési kötelezettséget az adózó képviselőjének, illetőleg könyvvizsgálójának adóazonosító számát illetően. Ennek oka - az adatvédelmi szempontok érvényesítésén túl - az, hogy megbízatásuk teljesítése során ezek a személyek nem adózói minőségükben kerülnek kapcsolatba az adóhatósággal. A módosítással megszűnik az adózó pénzforgalmi bankszámlájának, elszámolási számlájának számát érintően a párhuzamos bejelentési kötelezettség is, hiszen az adózó ilyen irányú bejelentési kötelezettségét eltörölve, az adóhatóság a számlaszámokról kizárólag a hitelintézetek útján szerez tudomást. További adminisztráció csökkenést jelent, hogy a külföldiek útlevélszámon történő nyilvántartásának megszűnésével egységesül az adóhatóság nyilvántartása a magánszemélyek tekintetében, miután az adóhatóság ma már az adóazonosító jelet hivatalból és azonnal képes előállítani. Egyszerűsödik a 183 napot meghaladóan, kirendelés alapján belföldön munkát végző magánszemély vonatkozásában előírt bejelentési kötelezettséget előíró szabályozás is. A hatályos szabályozás szerint meghatározott adattartalmú bejelentési kötelezettsége keletkezik azoknak a jogi személyeknek, jogi személyiséggel nem rendelkező egyéb szervezetnek, amelyeknek székhelyére, telephelyére munkavégzés céljából külföldi illetőségű magánszemélyt 183 napot meghaladó időtartamra rendeltek ki. A bejelentést a munkavégzés megkezdését követő hónap 20-áig kell az állami adóhatósághoz teljesíteni. Az új szabályok szerint azonban a bejelentést nem minden esetben, hanem csak akkor kell teljesíteni, ha a külföldi illetőségű magánszemélynek belföldön adófizetési kötelezettsége keletkezik. Ez akkor következik be, ha a külföldi illetőségű magánszemély 183 napot meghaladó időtartamnál hosszabb ideig tartózkodik belföldön, vagy munkabérét nem a külföldi illetőségű munkáltatója, illetőleg nem a külföldi illetőségű munkáltatója nevében fizetik, vagy munkabérét a munkáltatónak a belföldi telephelye vagy állandó bázisa viseli. Ezekben az esetekben az a személy, akihez a magánszemélyt munkavégzésre kirendelték köteles ezt az adóévet követő január 31-éig bejelenteni. A bejelentési kötelezettséget tehát éves rendszerességgel kell teljesíteni. Korszerűsítés Az adóigazgatás korszerűsítésére elsősorban az elektronikus közigazgatás kialakítása, illetőleg fejlesztése útján kerülhet sor, melynek érdekében egyrészt meg kell teremteni a technikai feltételeket, másrészt az alapul szolgáló jogi szabályozást. Mindezekre tekintettel az egyes adókötelezettségek (bevallás, adatszolgáltatás) elektronikus úton történő teljesíthetőségének biztosítására az adóhatóság folyamatos informatikai fejlesztéseket végez, illetőleg az elektronikus ügyintézés terjedése érdekében a törvény meghatározott adózói kört - bevallási és adatszolgáltatási kötelezettségeit illetően - az elektronikus út igénybevételére kötelez. A rendszer bevezetésekor az érintett adózói kör a 3000 legnagyobb adózót jelentette.

Tekintettel azonban arra, hogy a tapasztalatok szerint az elektronikus ügyintézés rendkívül eredményes, a módosítás 2005. január 1-jétől kiterjeszti az elektronikus út kötelező igénybevételét a 10 000 legnagyobb adózóra, illetőleg lehetővé teszi annak választását bármely más adózó számára is. Az adóbevallás benyújtása és az adatszolgáltatás teljesítése mellett az adóhatóság a jövőben számos egyéb szolgáltatást is nyújthat majd elektronikus úton (KAIG-hoz tartozók elektronikus ügyintézése, nemleges adóigazolások kiállítása, illetékfizetés). A szolgáltatások körét és az igénybevétel rendjét pénzügyminiszteri rendelet szabályozza. Az Art., azaz az adóeljárás szabályainak korszerűsítését célul tűzve, az adóhatóság előtti képviseletet meghatározó eljárási szabályok - a gyakorlati tapasztalatok alapján - felülvizsgálatra szorultak. Szükségessé vált e rendelkezések egységesítése, illetőleg alkalmazhatóságuk érdekében a szigorú kötöttségek enyhítése. A módosítás ezért - a korábbiaktól eltérően - már nem tesz különbséget a hatósági eljárásban és az azon kívüli, egyéb eljárásban történő képviselet között, illetőleg bővíti a képviseletre jogosultak körét is. Ennek megfelelően magánszemélyt könyvelő, valamint számviteli, könyvviteli szolgáltatásra vagy adótanácsadásra jogosult gazdasági társaság alkalmazottja, tagja is képviselheti. A jogi személyek és egyéb szervezetek képviseletére a képviseleti jogosultságukat igazoló nagykorú alkalmazottak is jogosulttá válnak, ugyanakkor a velük szemben kiszabott mulasztási bírságot a megbízónak kell megfizetnie. A hatályos szabályozás hatodik áfa irányelv előírásai alapján 2004. évtől vezette be a pénzügyi képviselő intézményét, melynek célja a külföldi vállalkozás magyarországi adókötelezettségei teljesítésének megkönnyítése. A pénzügyi képviselet alkalmazására azonban eddig csak az általános forgalmi adóval összefüggésben kerülhetett sor, a módosítással azonban a külföldi vállalkozás valamennyi adónem tekintetében igénybe veheti pénzügyi képviselő segítségét, ha azt az anyagi jogszabály nem zárja ki. Az Alkotmánybíróság 26/2004. (VII.7) számú határozata kapcsán szükségessé vált az Art. helyszín, helyiség, gépjármű és lakás átvizsgálására feljogosító, nyolc éve hatályban lévő rendelkezéseinek felülvizsgálata. Az Alkotmánybíróság határozatában megállapította, hogy az átvizsgálás jogintézménye ugyan nem alkotmányellenes a - hivatás gyakorlására szolgáló helyiség védelmére is kiterjedő - magánlakás sérthetetlenségéhez való alapvető jog szempontjából, de az átvizsgálást szabályozó törvény csak akkor alkotmányos, ha megfelelő és elegendő garanciát nyújt az esetleges visszaélésekkel szemben. A módosítás ezért - összhangban az Alkotmánybíróság döntésével - rendezi az ellenőrzés során alkalmazható egyes adóhatósági intézkedéseket, és több ponton, újabb eljárási garanciákkal (az átvizsgáláshoz kapcsolható egyes adókötelezettségek tételes felsorolása, előzetes és utólagos ügyészi jóváhagyás, az átvizsgálás foganatosításhoz kapcsolódó részletszabályok megteremtése, végrehajtás felfüggesztése) egészíti ki a jogintézményéhez kapcsolódó eljárási szabályokat. Magyarország Európai Unióhoz történő csatlakozása, illetőleg a magyar gazdaság nyitottsága megköveteli, hogy a külföldieket megillető adóvisszatérítéseket az adóhatóság ne kizárólag belföldi forintszámlára tudja teljesíteni. Ennek érdekében a módosítás lehetőséget teremt arra, hogy az adóhatóság a külföldi illetőségű adózónak járó adóvisszatérítést az adózó által meghatározott devizanemben, illetőleg megadott külföldi bankszámlára teljesítse. Olyan külföldi pénznem esetében, amelynek nincs a Magyar Nemzeti Bank által közzétett forintban megadott árfolyama, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, euróban megadott árfolyamot kell figyelembe venni. A gazdaság fejlődésével, a külföldi tőke megjelenésével, illetőleg a külföldi részvétellel megvalósított beruházások terjedésével a külföldi illetőségű szereplőre, illetőleg a külföldi belföldön adóköteles tevékenységére vonatkozó adójogi szabályozás szükségessége vitathatatlan. Az ezzel kapcsolatos szabályozás az elmúlt évek folyamán fokozatosan épült be a hazai adójogszabályok rendelkezései közé, egyértelművé és világossá téve a határokon átívelő gazdasági viszonyok adójogi vonatkozásait. E törekvéssel ugyanakkor együtt jár, hogy ne pusztán az adózással közvetlenül összefüggő rendelkezések (kötelezettségek, jogosultságok) körében kerüljön sor a külföldi illetőségű személyeket érintő szabályozás megalkotására, hanem adott esetben a magyar adózók számára biztosított, nem kifejezetten illetőség-függő szolgáltatás igénybevételére is jogosultak lehessenek. A jelenlegi szabályozás szerint feltételes adómegállapítás iránti kérelmet adózó terjeszthetett elő, és az eljárás tárgya kizárólag jövőbeni ügylettel összefüggésben keletkező adókötelezettség vagy annak hiányának megállapítása lehet. Előfordul ugyanakkor, hogy egy külföldi illetőségű személy éppen az adott, jövőben megvalósítandó ügylet alapján válna a magyar adójogszabályok szerinti adózóvá, ezért ezt megelőzően nem jogosult feltételes adómegállapítás iránti kérelem benyújtására sem. Minthogy a feltételes adómegállapítást tartalmazó határozat nem más, mint egy jövőbeni ügyletet érintő adójogi álláspont - melynek kötő ereje is csak akkor lesz, ha maga a jövőbeni ügylet a kérelemhez képest változatlan tényállással megvalósul - a kérelem benyújtása, illetőleg az eljárás lefolytatása nem feltételezi az adózói minőség fennállását. Ebből viszont következik, hogy nem indokolt az adózónak adott esetben még nem minősülő külföldi személyek ezen lehetőségből történő kizárása sem, annál is inkább, mert az esetek többségében ez a személyi kör a potenciális külföldi befektetőket jelenti.

Hatékonyság javítása

Az adóhatóság feladatainak végrehajtását a rendelkezésre álló erőforrások hatékony felhasználásával lehet elősegíteni. Az önkéntes jogkövetés széleskörű elterjedése, illetőleg az adómorál növelése érdekében az adózókban ki kell alakítani az elmaradhatatlan és szigorú, de korrekt ellenőrzés tudatát. E cél megvalósítása azonban az ellenőrzések fokozását igényli, ami viszont az ellenőrzési kapacitások növelését, illetőleg koncentrációját feltételezi. Ennek elősegítése érdekében a módosítás lehetővé teszi, hogy az adóhatóság a kevés szakértelmet igénylő feladatok ellátására ún. kisegítő adóellenőröket bízzon meg. Ilyen feladat például a próbavásárlás és a leltárfelvétel, amely egy szakképzettséggel nem rendelkező kisegítő adóellenőr által is könnyen elvégezhető, viszont az adóhatóság részéről jelentős kapacitásokat köt le. A kisegítő adóellenőri feladat ellátására határozott idejű munkaszerződéssel a jogszabályi előírásoknak megfelelő személy alkalmazható, aki ellenőrzést kizárólag általános megbízólevéllel rendelkező adóellenőrrel együtt folytathat. Ennek keretében a kisegítő adóellenőr az adóellenőrrel együtt az ellenőrzés során üzleti, üzemi vagy az egyéb adóköteles tevékenység folytatására szolgáló helyiségbe, helyszínre, illetőleg a vállalkozási tevékenységgel összefüggő alapanyag, félkész termék, áru tárolására szolgáló helyiségekbe beléphet. Ezzel összefüggésben a kisegítő adóellenőrt is terheli az adótitok megtartásának a kötelezettsége. Az Európai Közösség tagállamai közötti adómegállapítási jogsegély eljárási szabályai a Magyar Köztársaság Európai Unióhoz történő csatlakozásával kapcsolatos jogharmonizációs kötelezettségünk teljesítésének részeként kerültek be az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvénybe, illetőleg- a közösségi joganyag idő közben született módosításait adaptálva - az ennek helyébe lépő 2003. évi XCII. törvénybe. Az adómegállapítási jogsegélyre vonatkozó törvényi rendelkezések a közvetlen adózás területén történő, a tagállamok illetékes hatóságainak kölcsönös segítségnyújtásáról szóló 77/799/EGK tanácsi irányelv rendelkezéseit illesztik a magyar jogi szabályozásba. A jelenlegi módosításra elsősorban a 77/799/EGK irányelvet módosító, 2004/56/EK tanácsi irányelv harmonizációja, valamint a már hatályos rendelkezések pontosítása érdekében került sor. Az Irányelvben foglaltak alapján a tagállamok illetékes hatóságától érkező adómegállapítási jogsegély iránti megkereséseket az adóhatóságnak úgy kell tekintenie, mintha más, magyar hatóságoktól érkeztek volna. A megkeresett magyar adóhatóság ezekben az esetekben tehát úgy jár el, mintha a saját tagállamában lévő másik hatóság kérésére folytatná le az eljárást. A módosítás - a 2004/56/EK irányelvben foglaltaknak megfelelően - kiterjeszti az adatátadásra irányuló jogsegély tárgyi hatályát is. A jövőben lehetőség nyílik az Európai Mezőgazdasági Orientációs és Garanciaalap (EMOGA) teljes vagy részleges finanszírozási rendszerének részét képező visszatérítés, intervenció és egyéb, pénzösszeg behajtására irányuló intézkedés, továbbá a cukorágazat piacának közös szervezése keretében alkalmazott lefölözés és egyéb díj, valamint a jogsegély hatálya alá tartozó adónemekben fennálló tartozás végrehajtásával kapcsolatban felmerült költség; továbbá a kamat, igazgatási pénzbüntetés és pénzbírság megállapítsa érdekében adóadat átadás iránti jogsegély kezdeményezésére. Az Irányelv alapján az adómegállapítási jogsegély két új formája került be a törvénybe: az egyidejű ellenőrzés, és a kézbesítési jogsegély. A tagállami adóhatóságok az ellenőrzés hatékonyságának növelése érdekében a jövedelem-, nyereség- és vagyonadók, az általános forgalmi adó, valamint a biztosítási adó tekintetében megállapodhatnak abban, hogy egy vagy több adóalany adókötelezettségeinek teljesítését egyidejű ellenőrzés kertében vizsgálják. Ennek során az egyes tagállami adóhatóságok azonos időszakban, kizárólag saját illetékességi területükön eljárva foganatosítanak ellenőrzési cselekményeket, majd az ennek során birtokukba jutott információkat - amennyiben az más tagállamban az adómegállapításhoz vagy az ellenőrzés eredményes lefolytatásához szükséges lehet - egymásnak átadhatják. Az egyidejű ellenőrzéseknek elsősorban a kapcsolt vállalkozások ellenőrzése tekintetében lehet nagy jelentősége. A módosítás ugyanakkor ugyanezen adók tekintetében arra is lehetőséget biztosít, hogy az adóhatósági iratok kézbesítésében a tagállami hatóságok segítséget nyújtsanak egymásnak, amennyiben az irat címzettje a megkeresett tagállam területén érhető el. A szabályozás tovább részletezi a tagállamok által köthető, az adóhatósági együttműködésre vonatkozó viszonossági megállapodások lehetséges tárgyi körét, illetőleg meghatározza az önkormányzati adóhatóságok által igénybe vehető jogsegély lebonyolításának rendjét is. Az Art.-t módosító további szabályok csupán kisebb pontosításokat, korrekciókat tartalmaznak, illetőleg egy adott jogintézményre vonatkozó szabályok könnyebb alkalmazhatóságát segítik elő. Az új szabályozás az eddigi kiutalási rendnek megfelelően a magánszemély részére visszatérítendő jövedelemadó, illetőleg járulék vonatkozásában továbbra is fenntartja a bevallás beérkezésétől számított 30 napos kiutalási határidőt, azonban ezen túlmenően - figyelemmel a törvényben meghatározott bevallási határidők rendszerére - meghatároz egy, a kiutalás teljesíthetőségét érintő legkorábbi időpontot is. E szerint az adóhatóság a visszatérítendő jövedelemadót, illetőleg járulékot legkorábban március 1-jén utalhatja ki a magánszemély részére. A hatályos szabályozás alapján az adóhatóság meglehetősen hiányos adatokkal rendelkezik az elhunyt magánszemély hagyatékáról, az örökösök örökrészének arányáról, így sok esetben nem tudja az elhunytat terhelő adókötelezettséget az örökösökkel szemben sem érvényesíteni. Ezen változtat a módosítás azzal, hogy a jegyzőt és a közjegyzőt az adó megállapítása és a tartozás behajtása céljából szükséges adatok vonatkozásában adatszolgáltatásra kötelezi. A jegyző elsősorban magáról a hagyatéki leltározás tényéről, valamint a hagyatéki eljárás lefolytatására jogosult közjegyző személyéről köteles adatot szolgáltatni. A közjegyző tájékoztatja a megkereső adóhatóságot az örökösök személyéről, az azonosításukhoz szükséges adatokról valamint az örökrészük alapján örökölt vagyonról és annak értékéről, vagy a hagyatéki eljárás megszüntetéséről. Amennyiben nincs hagyatéki vagyon, akkor az adóhatóság a jegyző nyilatkozata alapján törli az elhunyt személy adótartozását. A különféle engedélyezési, nyilvántartásba vételi eljárásokra, pályázatokra, kérelmekre vonatkozó szabályok az esetek többségében a pályázótól, kérelmezőtől különböző, az adóhatóságtól beszerzendő igazolások csatolását követelik meg. Tekintettel tehát arra, hogy az adóhatóságok egyre nagyobb számban állítanak ki köztartozás megfizetésére, az adókötelezettség teljesítésére, a jövedelem nagyságára, a lakcímre, a székhely címére, illetőleg az adóazonosító számra vonatkozó igazolásokat, szükségessé vált az erre vonatkozó eljárási szabályok egy helyen, törvényi szinten történő szabályozása is.

Ebből következően az Art. kiegészül az adó-, jövedelem- és illetőségigazolás kiadására vonatkozó részletes eljárási szabályokkal. Az Allami Számvevőszék észrevételeinek megfelelően rendezésre kerül a mulasztási bírság számításának módja az adatszolgáltatással kapcsolatosan alkalmazható szankció tekintetében. A kiszabható bírság felső határa ahhoz igazodik, hogy hány személyről kell adatot szolgáltatnia az adózónak. A bírság mértékét a személyek száma és a bírságnak az adózóra egyébként vonatkozó, törvényben rögzített legmagasabb értékének szorzata alapján kell meghatározni. A módosítás ezen felül tartalmazza még az egyszerűsített ellenőrzések lefolytatása érdekében az adóbevallás fogalmának pontosítását, az ellenőrzési határidő meghosszabbításának időtartamát, bevezeti a végrehajtási eljárás során az ingó vagyontárgyak esetében is a nyilvános pályázat kiírásának lehetőségét, illetőleg a végrehajtási kifogás halasztó hatályát illetően határidőt állapít meg. Az adóigazgatási ellenőrzéseknek fontos szerepe van az adócsalások feltárásában. Ez azért is bír nagy jelentőséggel, mert az adócsalás a pénzmosás egyik eszközeként is szóba jöhet. Persze az is igaz, hogy jelentősen csökkent tavaly az adóhivatal által tett büntetőfeljelentések száma - az uniós adószámmal rendelkezők visszaigényléseinek ellenőrzése lekötötte a revizori kapacitások nagy részét. Másfél milliárd forinttal csökkent a felfedezett csalások értéke is. Ez annak a következménye is, hogy 2003 végén 1100 dolgozójától - köztük revizoroktól is - meg kellett válnia az adóhivatalnak. A legnagyobb számban adócsalás és magánokirat-hamisítás miatt tettek feljelentést az ellenőrök az elmúlt évben. Beadványaikat 16 esetben utasították el, további 46-nál megszüntették, 33-nál pedig felfüggesztették a nyomozást. Ellenben 23 százalékkal, 715-re emelkedett az elrendelt nyomozások száma, 130 esetben emeltek vádat, 21-ben pedig már ítélet is született.

Kuti László